La Ley de Presupuestos Generales del Estado para el año 2010 (Ley 26/2009 de 23 de diciembre) ha sido el instrumento jurídico usado por el ejecutivo para llevar a cabo la subida de dos de los tipos impositivos del Impuesto sobre el Valor Añadido o IVA.
En concreto se acordó el incremento del tipo general en dos puntos, por lo que pasará del 16% actual al 18% y también se incrementará, aunque en este caso solo en un punto porcentual, el tipo reducido que actualmente es del 7% y que por tanto ahora será del 8%.
Como toda modificación de los elementos cuantitativos de un tributo, esta subida de los tipos impositivos genera una serie de dudas a las que ha tenido que dar respuesta la Dirección General de Tributos (DGT) ante consultas que le han sido planteadas. Dichas respuestas serán a continuación resumidas para proceder a un mayor entendimiento de las mismas.
Cuando aplicar los nuevos tipos del IVA
El artículo 90 de la Ley 37/1992 de 28 de diciembre del Impuesto sobre el Valor Añadido establece como regla general que el tipo aplicable será el vigente en el momento de devengo del impuesto, por tanto el del instante en el que se realiza el hecho imponible, que en el IVA no es otro que las entregas de bienes o prestaciones de servicios realizadas por profesionales.
Siendo esta la regla general, no plantea mayores dudas. Sin embargo hay casos especiales en los que el momento del devengo puede generar dudas sobre si habrá que aplicar los tipos actuales o los que entraran en vigor a partir del 1 de julio de 2010.
Contratos de trato sucesivo
Son contratos de trato sucesivo aquellos en los cuales la prestación de servicios es continuada en el tiempo pero su pago se produce en un momento concreto (por ejemplo el suministro eléctrico).
De acuerdo con el artículo 75 uno 7º LIVA, se equipara el momento del devengo del impuesto con el momento en que resulta exigible el precio de la prestación.
Así según el criterio establecido por la DGT en contestación a las consultas V602-10 y V603-10 de 26 de marzo, hay que fijarse para establecer el tipo impositivo, en la fecha de exigibilidad del precio, independientemente del cuando se prestó el servicio.
A modo de ejemplo, si con posterioridad al día 1 de julio de 2010 resulta exigible el pago del precio por unos servicios prestados antes o el mismo día 30 de junio, el tipo aplicable será el incrementado, por tanto o un 18% o un 8%.
Pagos anticipados
Aquí estamos tratando aquellos supuestos en los cuales el precio (o una parte) de la entrega de bienes o prestación de servicios se efectúa con anterioridad a la realización del hecho imponible. De acuerdo con la LIVA (artículo 75 dos) el devengo coincide con el pago del precio y no con la realización del hecho imponible.
Así pues pueden ser fuente de controversia aquellos supuestos en los cuales el pago anticipado se realiza antes del 1 de julio de 2010, pero el hecho imponible se lleva a cabo con posterioridad a dicha fecha. Y sí habrá que regularizarlos con posterioridad en caso de ser aplicables los tipos incrementados.
En las consultas mencionadas anteriormente se hace referencia a este problema, y la DGT dictamina que a los pagos anticipados realizados en el primer semestre del año de 2010 serán de aplicación los tipos vigentes en el momento (es decir, el 16% o el 7% según corresponda) sin que deba procederse a regularización alguna después del 1 de julio. Mientras los pagos realizados en el segundo semestre de 2010 habrá que aplicarles los tipos incrementados.
Por lo que respeta a las importaciones de bienes, el devengo del impuesto coincide en el tiempo con el devengo de los derechos de importación regulados en la legislación aduanera sin importar si las importaciones están sujetas o no a los derechos mencionados, salvo abandono del régimen, en cuyo caso el devengo tendrá lugar cuando se produzca la renuncia.
En las adquisiciones intracomunitarias no es de aplicación la norma referente a los pagos anticipados.
Contratos con las Administraciones Públicas
En lo referente al IVA devengado por propuestas de entregas de bienes o prestaciones de servicios que tengan por destinataria a una administración pública existe una particularidad ordenada por ley (artículo 88 LIVA) en cuanto a que el IVA está incluido en el precio de la contraprestación, aunque el IVA que se repercuta al Ente Público deberá hacerse constar como partida independiente.
La incertidumbre surge aquí en aquellos casos en que la propuesta se haya presentado al Ente Público durante el primer semestre del año, pero que el hecho imponible se llevará a cabo en el segundo semestre de 2010. La duda consiste en si el tipo a aplicar es el vigente en el momento de realizar la propuesta (16 o 7%) o por el contrario el vigente en el momento de exigir el pago (18 o 8%)
La DGT dio respuesta a esta cuestión en la consulta V602-10 dictaminando que en los contratos celebrados con las administraciones públicas no ejecutados completamente antes del 1 de julio de 2010, el IVA a devengar se calcule aplicando los tipos incrementados, indistintamente de cuándo se realizo la oferta o del momento inicial de la prestación de servicios.
Rappels anuales y modificación de la base imponible
Otro supuesto que puede generar dudas al obligado tributario sobre qué tipo impositivo debe aplicar, hace referencia a aquellos casos en que se debe realizar una modificación de la base imponible cuando las operaciones se realizaron aplicando los tipos antes de su incremento (16 y 7%)
En respuesta a la consulta V2835-09, la DGT resolvió una cuestión sobre aplicación de tipos en rectificación de factura por concesión de rappel anual concedido con posterioridad a la entrada en vigor de los tipos incrementados.
Argumenta la DGT que si el tipo impositivo aplicable es el vigente en el momento de devengo del IVA, si se modifican los tipos en un año concreto y los proveedores aplican un rappel anual, este rappel no podrá ser ajeno a dicha circunstancia. Por lo cual la base imponible y su posterior rectificación se deberán establecer según el tipo impositivo aplicable en cada período correspondiente al rappel.
Así pues cuando deba llevarse a cabo la modificación de la base imponible, la rectificación de las cuotas repercutidas se hará teniendo en cuenta los tipos aplicables en el momento del devengo de las operaciones y no el tipo vigente en el momento de realizarse la rectificación.
Aun así la rectificación deberá efectuarse en el periodo impositivo en el que el sujeto pasivo reciba el documento justificativo del derecho a deducir que rectifican las cuotas iniciales, es decir, en el período impositivo en el que reciba la factura rectificativa, tal y como marca el artículo 114.2º LIVA.
Iñaki Frade
